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2018-01-13 学人智库

例1

我国财政部2006年发布的新企业会计准则体系,按照国际通行的规则和惯例,严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的定义,明确规定了有关会计要素的确认条件、计量原则,引入了资产负债表观的理念,凸显了资产负债表的核心地位,改变了收入费用观下利润表在企业财务报告体系中占主导地位的情况。因此,在新企业会计准则下,企业的利润表发生了很大的变化。

一、新企业会计准则下利润表的变化

(一)理念的变化:收入费用观资产负债表观

多年来。我国的会计准则遵循的是收入费用观。在收入费用观下,收益是一定时期的收入减去各类相关成本费用后的差额。即收益=收入-费用。1993年7月1日开始施行的《企业会计准则基本准则》第五十四条明确“利润是企业在一定期间的经营成果。包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。”也就是说,利润表和资产负债表各项目的数据都是考虑到收入确认和费用配比之后的结果。在收入费用观下资产负债表是利润表的副产品。

2006年发布的新企业会计准则体系引入了资产负债表观的理念,即会计准则的制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时。应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后,再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。新《企业会计准则基本准则》第三十七条规定“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”“直接计入当期利润的利得和损失”就是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。简单的说,利润表中利润的度量主要取决于资产和负债的计量,利润表可以被看作反映企业一定期间净资产的变动表。

(二)计量的变化:历史成本公允价值

1993年《企业会计准则基本准则》的第十九条明确“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时,除国家另有规定者外,不得调整其账面价值”,也就是说历史成本是会计计量的基本属性。

2006年发布的新准则不再单纯强调历史成本为基本计量属性,而是适度、谨慎地引入公允价值,在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值、非同一控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量模式,并且将符合一定条件的公允价值的变动直接计入了损益,进入利润表。按照公允价值进行会计计量,能够更加客观地反映企业的财务状况和经营成果,从而向投资者提供更加相关的信息,有利于提升会计信息的有用性,符合财务会计报告的目标。

(三)报表列报的变化

新旧准则下的利润表的列报也发生了很大变化。

首先,新准则下的利润表不再区分主营业务与其他业务。而是统一在“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”中进行列报。这一方面是基于市场经济中企业经营规模不断扩大,经营内容呈多元化发展,不同经营业务收入相当,主营业务与其他业务的界限已经很模糊;另一方面也是我国新会计准则体系与国际准则的趋同。

其次,由于新准则引入了公允价值计量模式。新准则下的利润表增加了“公允价值变动收益”项目;新准则下的利润表还单独列报“资产减值损失”项目,明细列报“对联营企业和合营企业的投资收益”、“非流动资产处置损失”项目等,并将“营业费用”改为“销售费用”、将“投资收益”纳入营业利润的范围,使会计信息更加简洁透明。便于财务报告使用者充分了解企业的财务状况和经营成果。

(四)营业利润、利润总额、净利润内涵的变化

由于新企业会计准则体系凸现了资产负债表观的理念。引入了公允价值计量模式、所得税会计处理采用资产负债表债务法以及列报变化等因素,使得新准则下的利润表中的营业利润、利润总额、净利润内涵发生了很大的变化。

准则下的利润表将“投资收益”项目列入营业利润的范围,改变了旧准则下的营业利润仅反映企业正常营业活动所产生的经常性收益的状况,即企业利用资产对外投资所获得的报酬也属于营业利润,符合资产负债表观的理念。

新准则下的利润表增加了“公允价值变动收益”项目,将未实现的资本利得和损失纳入了利润表,使得营业利润、利润总额、净利润中包含了部分资本性收益,符合综合收益观点,同样符合资产负债表观的理念。

所得税的会计处理采用资产负债表债务法。即企业在取得资产和负债时,应当首先确定其计税基础,资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额为(应纳税或可抵扣)暂时性差异,然后确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债,资产负债表债务法实质上就是资产负债表观的体现。同时,资产负债表债务法所得税会计的实施使得新准则下的利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比。减少了由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。

二、对新企业会计准则下利润表的分析

新企业会计准则体系与旧准则相比,理念更先进,体系更完整,内容更丰富。新准则按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露作了更加严格和科学的规定,强调了财务报表列报项目的真实性和可靠性,在主要方面和关键环节实现了与国际会计准则的趋同。笔者在实务中分析新准则下的利润表时,认为以下三个方面值得关注。

(一)经常性收益与非经常性收益

旧准则下的利润表中营业利润不包括“投资收益”项目。因此在分析企业的利润情况时。一般认为营业利润即为企业的经常性收益,很多企业在进行考核时也会用到经常性收益的指标,主要用来反映通过经营者努力所获取的经营性收益。新准则下的利润表中将“投资收益”项目包括在营业利润中,并且还增加了“公允价值变动收益”项目,因此在分析企业的利润表或对企业进行考核时,都要注意营业利润的内涵已经发生了变化,经常性收益要重新分析计算,以真实反映企业的经常性收益。

(二)已确认已实现收益与已确认未实现收益

对于收益的确定,旧准则遵循的是收入费用观,因而利润表上所反映的收益并不是企业的全部收益。即未包括持有资产价值增值(或减值)的收益,利润表中的收益只是已确认已实现的收益;新准则则遵循的是资产负债表观,引入了公允价值的计量模式。并将符合一定条件的公允价值变动直接计入损益、进入利润表,利润表中的收益不仅包括已确认已实现的收益,还包括已确认未实现的持有资产价值增值(或减值)的收益。因此,在执行新准则的企业制定利润分配方案时,要注意区分已确认已实现收益与已确认未实现收益。这是因为一方面已确认未实现收益并没有给企业带来现金流量,过度的利润分配会影响企业的发展和经营;另一方面。当持有资产的市场价值扭曲或波动剧烈时,过度的利润分配中可能隐含了资本的返还,从而损害企业的盈利能力。

(三)计入损益的利得和损失与计入所有者权益的利得和损失

新准则引入了公允价值的计量模式,将符合一定条件的公允价值变动直接计入损益,即将未实现的资本利得和损失纳入了利润表。使得利润表的收益中包含了部分资本性收益,符合综合收益观。但新准则下的利润表并非完全的综合收益观。综合收益观认为“收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或企业重估所确认的权益的总变化”(《会计理论》汤云为、钱逢胜),但是我国新准则将“利得和损失”分为“直接计入当期损益的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”。例如《企业会计准则第3号投资性房地产》第十六条规定“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益。”因此,报表使用者要全面了解企业的收益情况。不仅要分析利润表,还要关注所有者权益变动表。

例2

陶渊明(约365年~427年),字元亮,又名潜,号五柳先生,后代世人也称他为 “靖节征士”,东晋浔阳柴桑(今江西九江市)人。他是东晋末期南朝初期的诗人、散文家、文学家。陶渊明出生于一个没落世家,他的曾祖父陶侃是东晋的开国元勋,军功非常显著,最大的官做到大司马。而陶渊明的祖父、父亲都曾做过太守。年幼时,家庭衰微,八岁丧父。所以青少年时代的陶渊明就立志学习,且很有雄心壮志。但从二十九岁开始进入仕途,却只担任过祭酒、参军等小官。不仅他的壮志不能实现,还不得不在官场中周旋,不能真心相对,官员之间虚伪一场。陶渊明认清了官场的黑暗与污浊后,就逐渐对于仕途有些心灰意冷。后来陶渊明生活上也越来越困难了。他又因不肯“为五斗米折腰,拳拳事乡里小人”而辞官回家,从此隐居,远离官场,远离那些他不乐于见的是是非非。于是他满怀情感的写出了《归去来兮辞》,后来他又写了《桃花源记》,以理想式的社会生活来对抗现实的无奈。田园诗是陶渊明创作的主要题材,因为他从小就热爱大自然,非常向往美好的田园间的生活。陶渊明在辞官归隐田园之前,心中一直有一声音在强烈地呼唤他“归来”,呼唤来到不被世俗所污染的地方。后来,他实现了归田园居的愿望。陶渊明描绘了一个人人自得其乐的乐园“桃花源”,建立了一个理想的社会,没有压迫,每个人都是真心相对。陶渊明只能通过写词来寄托他希望参与政治的愿望,更希望人民不要再生活在这种水深火热中。如果人们能生活在那种没有争斗的社会中,该是多么幸福啊。所以陶渊明的归隐更是一种对社会动荡的无奈与感叹。

一、陶渊明的理想田园生活

陶渊明的田园诗产生于东晋末年,而这与当时的政治和文化背景密切相关。东晋末年,当时朝廷非常污浊、腐败,而当时的士族文人生活也很糜烂。在这种的现实环境里,很多名士被卷进残酷的政治斗争之中,令他们不知何去何从。而像陶渊明这个有理想有抱负的人,肯定将会陷入现实与理想斗争的漩涡中。有这样一句话:“诗歌合为时而作,文章合为事而作”。所以在这个时期许多不满于现实的文人,放弃仕途,归隐田园。陶渊明就是这些文人中的杰出代表。在这个阶级斗争激烈,官场腐败的时代,陶渊明认识到了其中的黑暗,而不愿同流合污,于是在陆续做个几个小官之后决定归隐,后来就一直过着“躬耕自资”的生活,生活自给自足,并在诗中表现出希望有一个没有忧愁的理想社会。在南山之下种种菜,赏赏花,并在这种情况下开创了田园诗。

总之,陶渊明可以说是田园诗的开山鼻祖。历代也有许多写田园诗的人,但没有一个可以超过陶渊明的。陶渊明的田园诗清新脱俗、质朴自然,表现了他不愿与世俗同流合污的意愿,有他独特的个人经历又将他思想融入进去,在他的作品中表现的淋漓尽致,所以可以说陶渊明开创了田园诗这一流派。

二、陶渊明的人生态度

一定的人生态度受一定的时代的影响。陶渊明的人生态度就受时代的印记影响的痕迹很深。东晋末期,官场黑暗,地主庄园经济继续发展。永嘉之乱后,士族大量购置田园,使得阶级矛盾日益激化。在这个动荡时代之中,官场如战场,士族的官职变幻无常,说升就升,说贬就贬。而陶渊明的人生态度在他的文学作品中也有一定的体现。陶渊明时代为官的家庭与当时的社会环境对他的影响也可谓不小。他从小就立志要做一番大事业,可以令自己光宗耀祖。他也在为此不断地努力,但却在不断地受挫中。在东晋末期时期玄学之风非常盛行,而陶渊明受到玄学思想的影响。用隐居来逃避显示,寄情于山水来表现对现实的不满。陶渊明可谓是出淤泥而不染,拥有高尚的情操,又自得其乐、淡泊名利。

总之,东晋末期的时候官场腐败,对于士族也不是十分在乎,统治阶级也很腐朽。陶渊明就毅然辞官,用归隐田园来反抗。可以说陶渊明看透了官场的黑暗,对官场也深恶痛绝。陶渊明没有求名求利之的欲望了,他在这个幽静的田园中找到了自己的归宿。

三、陶渊明的诗歌风格

苏轼曾说:“渊明作诗不多,然其诗质而实绮,癯而实腴”。这就话的意思就是说陶渊明的诗外表上很质朴,实际上很华美,外表上很单薄简单,实际上很丰富。陶渊明的诗很平静,很优雅,很通俗易懂,但又不是淡而无味的,看似普通、短小,其实意味隽永。从他辞官之后就有一种容易满足和平和的心态来面对现实。但又不忍打破自己的梦,就塑造了一个理想的生活状态。所以说陶渊明的诗朴素中见精彩,细细品味起来又意境深远,回味无穷,不尽地令人向往起来。陶渊明的诗里也不是只有清幽的田园风光,还有寄托了他政治方面的抱负。还有的诗中表现了人与人之间的美好,充满了善良,相处融洽。还有对具体生活细节的描写。陶渊明由衷地希望人们可以返璞归真,回到人们最开始的那种美好。

总之,陶渊明的诗语言质朴、自然,将平时参加劳动的细节毫不突兀的写了出来,有一种清新脱俗的意境。表现了诗人能够归隐田园,感受自然美好的喜悦之情。诗人所描绘的一副副画面也是自己真实情感的流露,表现了他对现实的憎恶,又无力去改变它,只能从另一方面得到慰藉。

综上所述,在东晋末期南朝初期,政治黑暗,陶渊明把对田园风光的描写作为诗词的主要表现对象,成为了中国田园诗的开山鼻祖。他所向往的生活是对现实无奈的反抗,对黑暗政治的抨击。如果文如其人的话,那么陶渊明肯定是一个特别率真淳朴的人,读他的诗就是在读他本人。陶渊明是后来的田园诗人难以到达的一个高度,他的诗在中国文学史上的地位是不可撼动的。

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